中縣稅

從契稅稽徵實務面對權利變換方式辦理都市更新後第一次移轉之契稅減免原則之探討

                臺中縣地方稅務局 

                    房屋稅科契稅股長   李林水

壹、 前言

都市更新是現階段最熱門的課題，不論是政府或民間都紛紛推動。都市猶如有機生命體有其生長週期，所謂的都市的生命週期並非指歷經發展階段、成長階段、成熟階段及衰退階段後，都市就沒落淪為「死亡之城」。產品生命週期創始人R.Vernon認為所謂的生命週期就是，不能從衰退、成熟、成長的逆轉行為，但可以經由再生的實現，促使生命週期再一次循環。

政府屢以租稅減免或融資優惠等方式來推動政策或實踐選舉政見，推動都市更新政策亦不例外。政府鑒於達到衰退階段的都市，如果不實施更新，都市就會出現環境品質窳陋；老舊社區的建物結構與公共設施品質，愈來愈無法配合社會變遷與發展而逐漸沒落；新舊社區在生活機能與景觀上的差距亦擴大，造成都市風貌大受影響，形成不協調且不均衡的景象，因此，訂定都市更新條例來實現，惟在推動初期成效不彰，肇因於私有土地整合困難、更新誘因不足等因素，迨至民國87年11月12日通過都市更新條例之修正，始將賦稅優惠及容積獎勵策略、多數決及權利變換的機制訂定於條例內，藉以提升更新推動的誘因。

檢視政府歷年推動各種政策所用的租稅減免優惠措施，淺顯易懂讓民眾與執行的基層稅務承辦人員都不致造成困擾，惟獨都市更新條例租稅減免優惠措施中的契稅減免，當依權利變換取得之土地及建築物，於更新後辦理移轉，得否適用「第1次移轉優惠」情況，困惑著實施者與執行的基層稅務承辦人員。按都市更新條例裡面的權利變換，其本質就是合建，因此財政部才會認定，實際分配之建築物面積多於應分配之面積部分，為有償移轉，係屬第1次移轉。惟此移轉之契稅，財政部並未規範，同樣困住實施者與基層稅務承辦人員。

從民國87年11月12日通過修正之都市更新條例窺知，政府欲藉「立體重劃」（金家禾，1999）與「等價交換」（黃監國，1987）的概念，以解決更新地區複雜的產權問題，基於等價交換的需要，於都市更新權利變換實施辦法第6條引進不動產估價機制，來評估更新前後權利價值。但在實務上更新前有許多因素影響權利價值，例如，更新前原建築物已倒塌、拆除不存在，其權利價值如何評定？更新前各權利人購買土地及房屋時間與價格、所屬樓層等不同，如何才能公平的評估其權利價值？換言之，以權利變換方式辦理都市更新之核心意義是價值的交換或補償。雖然契稅條例第13條規定不動產移轉申報契價，得依評定標準價格計課契稅，但是如前所言更新前原建築物已倒塌、拆除不存在，房屋稅籍主檔資料已註銷，其評定標準價格即不存在，實施者如何申報？稽徵機關如何核稅？讓人無所適從之處不勝枚舉。都市更新條例與財政部又缺乏解釋，是有探討之餘地。

貳、 檢視都市更新條例中契稅減免規定第1次移轉概念

不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，均應申報繳納契稅。但在開徵土地增值稅區域之土地，免徵契稅。為契稅條例第2條所明定。又都市更新條例第1條第2項：「本條例未規定者，適用其他法律之規定。」都市更新條例第3條第5款及第31條已顯示，實施都市更新事業主要係在處理，不動產買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權之法律行為，符合契稅條例第2條之規定，係屬核課契稅之範疇。

都市更新條例第3條第5款：「權利變換係指更新單元內重建區段之土地所有權人、合法建築物所有權人、他項權利人或實施者，提供土地、建築物、他項權利或資金，參與或實施都市更新事業，於都市更新事業計畫實施完成後，按其更新前權利價值及提供資金比例，分配更新後建築物及土地之應有部分或權利金。」及同條例第31條：「權利變換後之土地及建築物扣除前條規定折價抵付共同負擔後，其餘土地及建築物依各宗土地權利變換前之權利價值比例，分配與原土地所有權人。」此法律行為已符合民法第345條買賣之意義及成立要件「移轉財產權於他方，他方支付價金」，及民法第398、399條互易與附有補足價金之互易要件，財政部可能據此認為係有償移轉，理應依契稅條例第2條規定申報契稅。然而，都市更新條例為誘導都市更新順利實施，於該條例第35條及第46條訂定優惠契稅，彼此間之歧異若何略述如下：

一、都市更新條例第35條之觀點

按第35條規定，將權利變換後，原土地所有權人應分配之土地及建築物，自分配結果確定之日起，視為原有。既視為原有，則與契稅條例第2條契稅課徵範圍係為取得不動產所有權行為之情況有違，因而免徵契稅。

反觀財政部96年12月18日臺財稅字第09604557380號函釋，徵免原則二：「原土地所有權人、合法建築物所有權人、他項權利人或實施者參與權利變換後，實施分配之建築物面積多於應分配之面積者，應依都市更新條例第31條第2項前段規定，應納差額價金，故其實際分配之建築物面積多於應分配之面積部分，核屬有償移轉，應按買賣稅率核課契稅。」試問土地所有權人、合法建築物所有權人、他項權利人或實施者參與權利變換前，這土地、建築物、他項權利之所有權屬於他人嗎？又權利變換後，原土地所有權人應分配之土地及建築物，自分配結果確定之日起，視為原有。從大法官會議議決釋字第167號解釋意旨，只要人格之存續不受影響，則不動產權利變更就無契稅條例第2條第1項之適用。況且行政院94年院台規字第094052345號函釋：「實施者因權利變換取得之房地，係基於法令授權之權利關係取得（原始取得），非法律行為所取得（繼受取得），因此不以所有權移轉之生效要件。」而實施者就據此，認為不應負擔土地增值稅及契稅，咸認為財政部是身為國家公平、正義之化身與守護神，因而有96年12月18日臺財稅字第09604557380號之函釋。

推究行政院94年院台規字第094052345號函釋與財政部96年12月18日臺財稅字第09604557380號函釋，二者對實施都市更新者在減免稅捐方面並無軒輊，其爭執點在於，行政院函係指「相同的權利換取相同的面積」，故實施者就不應負擔土地增值稅及契稅；而財政部函係指「實施分配之建築物面積多於應分配之面積者」，就其實際分配之建築物面積多於應分配之面積部分，核定屬於有償移轉，應按買賣稅率核課契稅。

二、都市更新條例第46條之觀點

按都市更新條例第46條第1項第3款：「依權利變換取得之土地及建築物，於更新後第一次移轉時，減徵土地增值稅及契稅40％。」第6款：「實施權利變換，以土地及建築物抵付權利變換負擔者，免徵土地增值稅及契稅。」對照財政部96年12月18日臺財稅字第09604557380號函釋，徵免原則二：「原土地所有權人、合法建築物所有權人、他項權利人或實施者參與權利變換後，實施分配之建築物面積多於應分配之面積者，應依都市更新條例第31條第2項前段規定，應納差額價金，故其實際分配之建築物面積多於應分配之面積部分，核屬有償移轉，應按買賣稅率核課契稅。該部分所有權之移轉，為權利人受配更新後建築物應有部分第1次移轉，依同法第46條第3項規定，減徵契稅40％。」都市更新實施者與財政部對「第1次移轉」認知似有差異。財政部立場以地主的應分配價值視為減免的依據，差額找補核定屬於有償移轉，應按買賣稅率核課契稅，換言之，即被視為更新後第1次移轉。都市更新實施者堅持都市更新條例所明定「於更新後第一次移轉時，減徵土地增值稅及契稅40％。」至於之前地主的應分配價值找補之差額，不能視為第1次移轉。

三、何者為契稅納稅義務人之觀點

由於都市更新於推動初期成效不彰，因而加入賦稅優惠及容積獎勵策略等誘因。容積獎勵策略是將餅作大，增加銷售單位，非常明確對實施者有利。而「更新後第一次移轉時，減徵土地增值稅及契稅40％」其利基何在，試以下二種途徑來探討：

（一）都市更新條例之規定：都市更新條例第25條、第25條之1明確表示，權利變換就是合建，第25條第1項後半段：「其他法律另有規定或經全體土地及合法建築物所有權人同意者，得以協議合建或其他方式實施之。」第25條之1後半段：「對於不願參與協議合建之土地及合法建築物，得以權利變換方式實施之，或由實施者協議價購；協議不成立者得由實施者檢具協議合建及協議價購之條件、協議過程等相關文件，按徵收補償金額預繳承買價款，申請該管直轄市、縣（市）主管機關徵收後，讓售與實施者。」

既然權利變換為合建，依98年12月財政部編印之《契稅稽徵作業手冊》第33頁，針對土地所有權人提供土地與興建人合建徵免契稅之事宜有詳實規範。按建築物之建造執照起造人除出資興建者外尚有其他起造人，該起造人為土地所有權人，經向建商查明訂有合建分屋契約者，此種契約，地主分配取得房屋，係以持有土地部分持分與建商交換取得，實質上屬交換行為，地主應就取得房屋申報繳納全額之交換契稅。

又地主與建商以合建分屋之合建方式，依其實際價值比例分配，其分配發生不足整戶時，雙方必須有一方退讓，另一方以價金補貼退讓者，此種差額補貼房屋，地主取得時，原分配房屋部分屬以土地交換取得，應申報交換契稅，以價金補貼建商部分，應申報買賣契稅；建商取得者，原分配房屋部分，無課徵契稅，以價金補償地主部分，應申報買賣契稅。

因此，由權利變換之本質是合建的觀點，都市更新參與者與實施者之間的移轉係屬「第1次移轉」，之後的移轉即不適用都市更新條例第46條第3項規定，減徵契稅40％。

（二）契稅條例之規定：依契稅條例第4條立法理由，明定買賣契約，由買售人申報納稅；第6條立法理由，明定交換契約，交換雙方均應申報納稅；第7條立法理由，明定贈與契約，由受贈人申報納稅。似此，若以地主的應分配價值視為減免的依據，差額找補核定屬於有償移轉，應按買賣稅率核課契稅，視為更新後第1次移轉，建築物原所有權人申報契稅，因此，這契稅減免40％的優惠是由原建物所有權人享受，如此，可以提升參與都市更新的意願。若是依都市更新實施者的觀點，於更新後將建物移轉給非參與者視為第一次移轉，減徵契稅40％，這優惠是由非參與者享受，如此，對於實施者分配到的建築物具有促銷作用。

換言之，從地主的觀點，既然實施分配之建築物面積多於應分配之面積，依都市更新條例第31條第2項前段規定，應納差額價金，則應由渠等享受這契稅減免40％的優惠。而都市更新實施者的觀點，讓其銷售更具競爭力。至於稅捐稽徵機關的觀點，如果不考慮「權利變換就是合建」，實際上地主與都市更新實施者的觀點都正確，地主僅就實施分配之建築物面積多於應分配之面積，繳納差額價金部分，投納契稅，之後擁有建築物所有權，短期內應無移轉行為，因此，該減免40％契稅的優惠，應由渠等享受。而權利變換範圍內應行拆除遷移之土地改良物，依都市更新條例第36條規定，公告後30日須自行拆除或遷移，逾期得請求主管機關代為拆除或遷移，因此都市更新實施者，在此階段並無取得建築物，故無建築物移轉問題，俟更新後，將分配之建築物移轉與購買者，屬第一次移轉，依都市更新條例第46條第1項第3款：「建築物，於更新後第一次移轉時，減徵契稅40％。」讓承購者享有減徵40％的契稅，有提升實施者之競爭力。

參、 檢視都市更新條例中規定移轉價值概念

都市更新條例第3條第5項略以：「權利變換，係指更新單元內重建區段之土地所有權人、合法建築物所有權人、他項權利人或實施者，參與或實施都市更新事業，於都市更新事業計畫實施完成後，按其更新前權利價值及提供資金比例，分配更新後建築物及土地之應有部分或權利金。」顯示「更新前權利價值及提供資金比例」，是更新完成分配基礎，亦代表參與更新者投入更新所獲得的報酬。基於公正、公平原則，都市更新權利變換實施辦法第6條規定，須由實施者委託3家以上鑑價機構查估。鑑價機構查估之價格，依不動產估價技術規則第二條第1款：「正常價格，指具有市場性之不動產，在正常情況下形成之合理價格。」因此，都市更新條例所規範的權利變換價值，就是指「市場價格」。學者張能政在〈都市更新權利變換前後權利價值評估之探討〉文中指出都市更新權利變換價值評估為一複雜的估價作業，亦深具專業性。他説，都市更新條例第39條：「權利變換範圍内合法建築物及設定地上權、永佃權或耕地三七五租約之土地，由土地所有權人及合法建築所有權人、地上權人、永佃權人或耕地三七五租約之承租人於實施者擬定權利變換計畫前，自行協議處理。」顯示建物價值可為更新前權利價值之一部分，卻與都市更新條例第31條之精神，權利變換前之權利比率的基礎為各宗土地更新前價值似乎有衝突。由於其具有複雜性及專業性，非稽徵機關所可理解，因此，財政部98年7月30日台財稅字第09800230020號函釋，都市更新實施者，以權利變換方式辦理都市更新之土地增值稅及契稅申報作業，得由實施者檢具經更新主管機關釐正之權利變換分配結果清冊及相關資料，代替「土地增值稅（土地現值）申報書」及「契稅申報書」。

至於實施者檢具經更新主管機關釐正之「權利變換分配結果清冊」應包括事項，係依都市更新權利變換實施辦法第3條第2項規定辦理。其項目如下：

一、    更新前各宗土地之標示。

二、    估定之權利變換前各宗土地及合法建築物所有權之權利價值及地上權、永佃權及耕地三七五租約價值。

三、    估定之更新後建築物及其土地應有部分及權利變換範圍內其他土地之價值。

四、    更新後得分配土地及建築物之土地所有權人及權利變換關係人名冊。

五、    土地所有權人或權利變換關係人應分配土地及建築物標示及無法分配者應補償之金額。

六、    土地所有權人、權利變換關係人與實施者達成分配權利金之約定事項。

以上各要項所涉及的「權利價值」，均係依都市更新權利變換實施辦法第6條規定，由實施者委託3家以上鑑價機構查估。渠等又是依據不動產估價技術規則查估，按該規則第二條第1款：「正常價格，指具有市場性之不動產，在正常情況下形成之合理價格。」表示「權利價值」係屬「市場價格」，該「市場價格」卻非契稅條例第13條所規範之評定標準價格。致稅捐稽徵機關在核課契稅時無所遵循，雖然財政部76年10月28日台財稅第760187534號函釋略以：「不動產移轉應徵契稅，一律按申報時當地不動產評價委員會評定之標準價格課徵；但如果當事人申報移轉價格超過標準價格，准按移轉價格課徵。」惟實施者檢具經更新主管機關釐正之權利變換分配結果清冊，代替「土地增值稅（土地現值）申報書」及「契稅申報書」。如依該清冊所載之「市場價格」核課契稅，將使實施者或建物承受人承受超重的契稅，更是實施者或建物承受人所不樂意見到。如欲依「評定標準價格」核課契稅，在此「權利變換分配結果清冊」又遍尋不著。再檢視「都市更新條例」、「都市更新條例施行細則」、「都市更新權利變換實施辦法」、「辦理都市更新權利變換相關登記作業注意事項」、「契稅條例」、「契稅稽徵作業手冊」及「財政部解釋令」亦無規範。

肆、 契稅減免作業如何解決「第一次移轉」與「移轉價值」之 芻議

一、          契稅減免作業如何解決「第一次移轉」問題

依行政程序法第4條：「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」及租稅法律保留原則，對於以權利變換實施都市更新完成後適用「第一次移轉減徵40％契稅」，筆者認為應回歸法律面，既然都市更新條例並未規範第1次移轉，則應依都市更新條例第1條第2項：「本條例未規定者，適用其他法律之規定。」適用契稅條例的規定，買賣案件由買方負責申報；交換案件，由交換人各就承受部分申報。換言之，凡是在都市更新實施權利變換期間辦理土地及建築物之移轉、分割等之行為，即視為第1次移轉，嗣後的移轉就不屬於第1次移轉，例如都市更新條例第25條之1中之「協議價購」或「主管機關徵收後讓受與實施者」是屬於「第1次移轉」。

二、契稅減免作業如何解決「移轉價值」問題

從都市更新實施者，為申報以權利變換方式辦理都市更新之土地增值稅及契稅，依財政部98年7月30日台財稅字第09800230020號函釋檢具「經更新主管機關釐正之權利變換分配結果清冊」觀之，權利變換前、後各宗土地及合法建築物所有權之權利價值均係由實施者委託三家以上鑑價機構依不動產估價技術規則第二條第1款查估，其所查估者屬於「市場價格」。換言之，該「經更新主管機關釐正之權利變換分配結果清冊」上所呈現之價值並非契稅條例所規範之移轉現值。試以以下之公式來完成契稅稽徵作業。

權利變換後實際分配權利價值，扣除權利變換後應分配權利價值，就多分配權利價值，計算出多分配之比例，再核算此移轉持分比率占該建物房屋稅籍主檔之房屋核定現值，來試算出核定契價，之後按買賣稅率核課契稅。茲舉實例敘述如下：

例如某都市更新案，係以權利變換方式實施，參與者原建築物所有人甲、乙、丙三人，於實施完成後，持經更新主管機關釐正之權利變換分配結果清冊，申報實際獲配取得更新後之建築物面積多於應分配之面積部分之契稅。該「權利變換分配結果清冊」記載：

一、          甲更新前土地權利價值752,104元，權利價值比例1.7260％，應分配權利價值比例1.7260％，共同負擔折價抵付後應分配權利價值1,220,846元，更新後分配單元價值（建築物）4,114,500元，預估差額價值2,893,654元。

另從建物房屋稅籍主檔查得房屋核定現值為451,900元。

二、          乙更新前土地權利價值262,756元，權利價值比例0.6030％，應分配權利價值比例0.6030％，共同負擔折價抵付後應分配權利價值426,518元，更新後分配單元價值（建築物）3,015,324元，預估差額價值2,588,806元。

另從建物房屋稅籍主檔查得房屋核定現值為264,800元。

三、          丙更新前土地權利價值262,703元，權利價值比例0.6029％，應分配權利價值比例0.6029％，共同負擔折價抵付後應分配權利價值426,448元，更新後分配單元價值（建築物加車位）6,185,284元，預估差額價值5,758,836元。

另從建物房屋稅籍主檔查得房屋核定現值為752,800元。

解：

1、         甲之應納契稅

（4,114,500－1,220,846）÷4,114,500＝0.7033

房屋現值451,900×0.7033＝317,821（元）

317,821×0.06＝19,069（元）

因第1次移轉契稅減免40％

19,069×0.6＝11,441（元）

2、         乙之應納契稅

（3,015,324－426,518）÷3,015,324＝0.8585

房屋現值264,800×0.8585＝227,330（元）

227,330×0.06＝13,639（元）

因第1次移轉契稅減免40％

13,639×0.6＝8,183（元）

3、丙之應納契稅

（6,185,284－426,448）÷6,185,284＝0.9311

房屋現值752,800×0.9311＝700,932（元）

700,932×0.06＝42,055（元）

因第1次移轉契稅減免40％

42,055×0.6＝25,233（元）

伍、結論

當今各國對於老舊社區的改造，以「都市更新概念」最受世人推崇與實施，例如以色列的特拉維夫白城，以都市更新概念重造都市，於2003年獲得聯合國科文組織評選為世界文化遺產。我國為推動都市更新訂定「都市更新條例」作為推動都市更新之法源，並以「權利變換方式」實施都市更新。因此，專家學者咸認「權利變換方式」是明智之舉，可以解決很多合建解決不了的問題，同時還有許多的誘因，對地主與實施者都有好處。特別是1、具有多數決的效果。2、有稅負減免優惠。3、成本透明化。4、引進具保證交易安全的信託機制。5、有適度之建築容積獎勵。6、提供優惠利率之融資。縱然有這許多好處，但是老舊社區的更新，不論公有土地或私有土地，最後因少數「釘子戶」的百般拖延拆遷，影響都市更新計畫遲遲未能推動落實。因此，地主與實施者租稅優惠對他們而言，並非最佳選擇，對稽徵機關卻是很大的痛，除工作量劇增外，因《契稅稽徵作業手冊》對「第1次移轉」與「權利變換後實際分配權利價值」之規範不夠周延，讓基層之稽徵人員造成審核壓力，亦讓地主與實施者無所適從。因此，嗣後欲以「租稅優惠」為推動各種法案時，能有適當之配套措施。

（刊載於稅務旬刊第2115期）