中縣稅

「農業用地移轉申請不課徵土地增值稅」構造及其問題點初探

---以臺中縣地方稅務局為例---

陳穗明、林勇全[*]

提要

    公告現值攸關土地所有權人權益甚巨，舉凡政府核定課徵土地增值稅與土地徵收補償、土地移轉及設定典權申報土地移轉現值、銀錢業者核貸金額等，均以之為依據。89年1月6日土地稅法第39條之2從「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」修正為「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」。

    所有權人取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。稽徵實務顯示，89年1月6日以後，農業用地所有權人多有藉移轉之便，申請墊高移轉現值，以俟機提高前次移轉現值。臺中縣地方稅務局本於稅捐稽徵法第12條之1「實質課稅原則」查核發現，農業用地移轉申請不課徵土地增值稅事件中，或有「農業用地作農業使用證明文件」與事實不一致情事，而有檢討之必要。本文從法律面、執行面檢討現況，並提出解決對策以就教於方家，若能對爾後類似事件之徵課有所助益，則為幸甚。

壹、前言 

89年1月6日將78年10月12日土地稅法第39條之2第1項規定「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」修正為「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」同時，75年6月17日平均地權條例第45條第1項規定「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作的農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」亦修正為「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」，意即原移轉自耕農地之免徵規定予以刪除。

89年1月6日修正地稅法第39條之2並刪除同法第55條之2關於取得農業用地後不繼續耕作之罰鍰。蓋因農業用地移轉不課徵土地增值稅，其不課徵之稅額遞延至該土地未作農業使用時再移轉、依法變更為非農業用地後再移轉或再移轉與非自然人時一併計徵，實質上並無免徵稅額，同法第55條之2處罰規定所依據之免徵土地增值稅額已不復存在，故予刪除。

    89年修正土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第37條第1項，對於作農業使用之農業用地，移轉時將「免徵」改為「得申請不課徵」土地增值稅。並以農地移轉不課徵土地增值稅，須符合「農業用地」、「作農業使用」、「移轉與自然人為限」及「承受後須繼續作農業使用」等要件，臺灣「農業用地移轉不課徵土地增值稅」構造至此形成並適用至今。

一、問題提出 

土地稅法第39條之2第1項規定，現作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。同條第4項規定，作農業使用之農業用地，於中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。
　　有關作農業使用之農業用地，於土地稅法89年1月28日修正公布生效後移轉，經申請不課徵土地增值稅之土地，如符合上開規定，並於該修正公布生效之日作農業使用之農業用地要件者，亦可於「土地增值（土地現值）申報書」上註明，同時申請依修正生效當期（89年1月）公告土地現值為原地價。

土地交易實務上，貸款人以土地向銀行融資，因銀錢業者計算放款限額時，通常會考慮未來該供擔保土地出售時之土地增值稅高低，申請貸款者，多有同時申請調（墊）高前次移轉公告現值情事，或製造多次移轉登記為共有人，迨一定期間後，再登記移轉於一人所有，事後即使證明有「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」之疑，亦因己罹於稅捐稽徵法第21條之核課期間，無法補徵或處罰。此涉及「農業用地申請不課徵土地增值稅」之制度性結構而有研究必要。

二、研究範圍

納稅義務人利用農業用地移轉，申請不課徵土地增值稅，墊高前次土地公告現值，分別依民事法構造、稅法構造及刑事責任構造論述，最後提出具體建議以為結論。

三、研究內容與名詞定義

    本研究分為四部分，首先敘明研究起源，其次針對農業用地土地增值稅徵免沿革等相關法令及現況作業提出說明，再者，在系爭農業用地繼續使用之稽徵實務上，發現可能歸屬為規避土地增值稅之實例，檢討並探求因應對策，最後就現況分析，研究防杜及改進意見，若能提供相關主管機關參酌，則為幸甚。

（一）耕地︰指依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區及森林區之農牧用地[2]。

（二）農業使用：指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。但依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由，而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者，視為作農業使用。

（三）農業用地︰土地稅法第39條之2第1項所定農業用地，其法律依據及範圍如下：1.農業發展條例第3條第11款所稱之耕地。2.依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。3.依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地。4.依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。5.依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理機關會同有關機關認定合於前三款規定之土地。

（四）「免徵」土地增值稅，係指除去前手出賣人持有期間增值稅應負擔之部份，直接免除土地增值稅，並與後手買受人脫鈎。依據土地稅法第28條、第28條之1規定，免徵土地增值稅之情形有︰1.各級政府出售或依法贈與之公有土地及各級政府受贈之私有土地。2.因繼承而移轉之土地。3.私人捐贈供興辦社會福利事業或依法設立私立學校使用之土地。4.被徵收之土地。5.都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前移轉者。6.依法得徵收之私有土地，土地所有權人自願按徵收補償地價售與需地機關者。

（五）「不課徵」係指土地權利雖有變更，因非屬實質移轉(如：信託登記、共有物分割無差額)或因法律明文規定得提出申請(如：配偶互相贈與、農業用地移轉)，而於該次移轉時不予徵取增值稅之謂；與「免徵」的最大差異在於原地價未變動，故經「不課徵增值稅」之土地再移轉時，應以其不課徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價或現值，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。可申請不課徵之情形有︰1.配偶互相贈與得申請不課徵(土地稅法第28條之2、平均地權條例第35條之2)。 2.農地移轉得申請不課徵(土地稅法第39條之2、平均地權條例第45條)。 3.信託關係人間移轉不課徵(土地稅法第28條之3、平均地權條例第35條之3)。4.共有物分割或合併前後價值無差額不課徵(土地稅法施行細則第42條、平均地權條例施行細則第65條)。

貳、現況說明

  一、「農業用地申請不課徵土地增值稅」徵課情形

 89年1月28日土地稅法39條之2第4項：「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第一次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」修正施行以來，認定可否以89年1月28日當期公告現值為原地價，以該筆土地於89年1月28日仍作農業使用之農業用地為適用範圍，該法條並未規定適用調高原地價者應由人民提出申請。凡農業用地於89年1月28日仍作農業使用，稅捐稽徵機關即應依納稅義務人選擇調整之公告現值，課徵或不課徵。

 財政部89年11月8日台財稅第0890457297號函，明確揭示稅捐稽徵機關查核方向：（一）依相關主管機關通報（如建築執照等）或稅捐稽徵機關稅籍資料（如田賦改課地價稅等），查核該土地於89年1月28日有否作農業使用者。（二）其他具體事證足以證明移轉土地，於89年1月28日未作農業使用。

    前揭函釋生效後，稅捐稽徵機關查核方式，多併參酌建築主管機關通報資料或田賦改課地價稅資料作為核課依據。稽徵實務上，曾有稅捐稽徵機關電詢財政部，詢及類此案件得否現場勘查或檢附農業用地作農業使用證明書以為徵課憑辦依據，財政部回應意見表示，農業用地作農業使用與否之認定係屬農業主管機關之權管，稅捐稽徵機關若無法令規定或授權，不宜以實地勘查為稽徵查核手段。是以，稅捐稽徵機關於認定移轉土地是否符合農地農用，僅能以「形式審查」辦理。

    94年12月16日公布修正前原土地稅法施行細則第58條第1項規定為︰「依本法第39條之2第1項申請不課徵土地增值稅者，應依左列規定檢附證明文件，送主管稽徵機關辦理：（一）前條第1項之土地，應檢附直轄市、縣(市)農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件。（二）前條第2項之土地，應檢附各該法律主管機關核發仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用之證明文件，及直轄市、縣 (市)農業主管機關核發之作農業使用證明文件。」。對照94年12月16日公布施行之土地稅法施行細則第58條第1項規定︰「依本法第39條之2第1項申請不課徵土地增值稅者，應依下列規定檢附證明文件，送主管稽徵機關辦理：（一）第57條之土地，應檢附直轄市、縣(市)農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件。（二）前條之土地，應檢附各該法律主管機關核發認定符合前條各款規定之土地使用分區證明書，及直轄市、縣(市)農業主管機關核發之作農業使用證明文件。直轄市、縣(市)農業主管機關辦理前項各款所定作農業使用證明文件之核發事項，得委任或委辦區、鄉(鎮、市、區)公所辦理。」以觀，稅捐稽徵機關依法得要求納稅義務人檢附「農業用地作農業使用證明文件」。

 又，95年12月財政部訂頒土地增值稅稽徵作業手冊（下稱稽徵作業手冊）規定如下：

    申請案件除有下列情形之一者應依一般案件認定外，以89年1月28日土地稅法修正公布施行日當期之公告土地現值為原地價。（一）經查證認定該土地於土地稅法修正公布施行日非屬農業用地者。（二）該土地於土地稅法修正公布生效日編定雖屬農業用地，惟有下列事證，證明其於89年1月28日未作農業使用者：1.依相關主管機關通報之建築執照等查得。2.依稅捐稽徵機關稅籍資料記載該土地於89年1月28日前，曾因未作農業使用由課徵田賦改課地價稅，至89年1月28日仍未申請恢復課徵田賦，且「當事人無法舉證」其89年1月28日已恢復作農業使用者。3.其他具體事證足以證明該土地於89年1月28日未作農業使用者。

    對於農業用地移轉墊高前次課徵土地增值稅之申報案件，現行稽徵實務係由申報人或其代理人於土地增值稅（土地現值）申報書註明：「本筆土地於89年1月28日土地稅法修正公佈生效時，為作農業使用之農業用地，請依修正生效當期公告現值為原地價課徵地增值稅。」，因此申報人或其代理人是否有明知不實之事實，使公務員登載不實之行為？特別是若干稽徵機關利用航照圖選案勾稽，偶有發現部分農業用地移轉申請不課徵土地增值稅案件已結案件仍有應補徵或處罰。

    再者，事後查核發現「農業用地申請不課徵土地增值稅」案件，有不符核發「農業用地作農業使用證明」之事實者，囿於發現當時已罹於稅捐稽徵法第21條之核課期間，稅捐稽徵機關亦束手無策！

二、實例

（一）「無自耕能力購買農業用地」案

  89年1月28日土地法第30條刪除前，出售私有農地於無自耕能力人之買賣契約，應屬無效[3]，而以無效之買賣契約本不能辦理土地移轉登記亦不能辦理完稅證明。惟登記機關竟為移轉登記者，登記機關既應就所提自耕能力證明書為形式上的審查，其於登記完畢後，經該管鄉（鎮、市、區）公所查明承受人不具備自耕能力而撤銷該自耕能力證明書時，其原先所有權移轉登記所據「具有自耕能力」之事由，已失所附麗，原登記機關自得撤銷前此准予登記之處分，逕行塗銷其所有權移轉登記[4]。

（二）「購買農業用地繼續農業使用」案

 85年1月28日信託法施行並在89年1月28日土地法第30條刪除後，以買賣為原因，就系爭土地為所有權之移轉登記。因土地法第30條刪除，農地移轉買賣契約不因之無效，85年1月28日之前之農地買賣契約若係純粹係借名登記，依訂約當時具體之情形觀察，並非信託契約，當事人之真意，係將其出資買受之系爭土地，以買賣為原因移轉登記與出名登記人名下，而管理、使用、處分權仍屬於出資買受人之無名契約，其契約若重在當事人間之信任關係，並無不法，理由正當，應屬合法有效之契約[5]，性質與委任契約類同，應類推適用委任關係終止、消滅之規定，不因出資買受人將契約名之為信託契約，而影響該借名登記契約終止或消滅與否之判斷。

（三）「三次墊高公告現值」案

  89年間，甲購買A農業用地時，即墊高移轉現值，由每平方公尺850元墊高至每平方公尺2800元。91年又將A農業用地出賣予乙、丙、丁、戊及己五人，形成甲、乙、丙、丁、戊、己六人共有A農業用地，其申報移轉現則由每平方公尺2800元墊高至每平方公尺3200元。

  94年間，甲又將其與甲、乙、丙、丁、戊、己共有之A農業用地應有部分，出賣予庚，申報移轉現值維持每平方公尺3200元。但實際A農業用地形成甲、乙、丙、丁、戊、己及庚七人共有。

  98年間，甲、乙、丙、丁、戊、己、庚七人又將A農業用地出賣予X，申報移轉現值為每平方公尺3300元。

  按「土地增值稅之徵收係按宗核計，農業用地移轉免徵土地增值稅之申請亦係按宗審核。本案某某取得主旨所述土地，既經查明拍賣前部分面積560平方公尺未作農業使用，該宗土地即不符合土地稅法第39條之2免稅規定之要件，自不得依使用面積比例計算免徵其土地增值稅。」為財政部81年12月23日台財稅第810544244號函釋在案。查農業用地土地增值稅之徵收及免除，係依按宗計算及審核，當事人取得免稅農業用地，其對於整宗土地就全部負有繼續耕作之義務，縱使僅部分土地面積未作農業使用，亦有違反農地農用之立法意旨。

  A農業用地為「農業用地作農業使用」故甲、乙、丙、丁、戊、己、庚均以「農業用地作農業使用申請不課徵土地增值稅」。惟稅捐稽徵機關，以88年10月17日、92年5月20日及93年9月18日所拍攝之航照圖，經影印或以數位相機放大，均清晰可見系爭土地上有一屋頂形狀之長方形建物，因而質疑該管鄉（鎮、市、區）公所91年94年核發之「農業用地作農業使用證明書」之真實性。經再函該管鄉（鎮、市、區）公所查明，仍函覆其所核發之「農業用地作農業使用證明書」係真實。惟囿於人力，稅捐稽徵機關無法一一實地查核，再加上已罹於稅捐稽徵法第21條之核課期間，已不能補徵或處罰。

參、「農業用地移轉申請不課徵土地增值稅」納稅義務人行為構造及其問題點

    隨著租稅規避行為的複雜化、巧妙化，稅捐稽徵機關如何實現公平、正當的課徵益形困難。為實現公平、正義，核實課稅，稅捐稽徵實務上為揭穿各種租稅規避行為，發展出「實質課稅原則」以為因應。

    「實質課稅原則」係指租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。在解釋適用稅法時，所應依據者為經濟事實，不應僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅。

    實質課稅係相對於表見課稅而言。依私法秩序所生利益之變動，循私法上形式，以利益取得人之名義判斷租稅法律關係之歸屬，是為表見課稅主義，或稱表見課稅之原則。若所得之法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人不一致時，於租稅法律之解釋上，毋寧以經濟上實質取得利益者為課稅對象，斯為實質課稅主義或稱實質課稅之原則。
      實質課稅原則是稅捐稽徵機關課稅的利器，納稅義務人往往質疑稽徵機關有濫用實質課稅原則，造成課稅爭訟事件日增。為落實「依法行政原則」建立人民的信賴，爰參照司法院釋字第420號解釋及最高行政法院81年判2124號、82年判2410號判決意旨，98年5月13日公布增訂稅捐稽徵法第12條之1。

    依據稅捐稽徵法第12條之1第1項之「實質課稅原則」，研究「農業用地移轉申請不課徵土地增值稅」納稅義務人行為構造，探討「農業用地買賣契約效力」、「農業用地作農業使用證明拘束力」及不實核發「農業用地作農業使用證明」之可能刑事責任，即具意義。

一、           農業用地買賣契約效力對「農業用地移轉申請不課徵土地增值稅」之拘束力

 89年因農地農有政策放寬，有關農地移轉承受人資格及身分限制之相關規定，爰配合刪除，至於關於農地不得移轉共有之規定，於農業發展條例修正草案第15條亦已明文規定，相關規定併予刪除。民國89年1月26日總統(89)華總(一)義字第8900017430號令刪除土地法第30條「私有農地所有權之移轉，其承受人以能自耕者為限，並不得移轉為共有。但因繼承而移轉者，得為共有（第1項）。違反前項規定者，其所有權之移轉無效（第2項）。」之規定。

（一）85年1月28日信託法施行前，89年1月28日土地法第30條刪除前，農業用地買賣契約效力

信託，係指信託人為自己或第三人之利益，以特定財產為信託財產，移轉與受託人管理或處分，以達成一定之經濟上或社會上目的之行為。受託人不特就信託財產承受權利人之名義，且須就信託財產依信託契約之內容為積極之管理或處分。倘信託人僅將其財產在名義上移轉與受託人，而有關信託財產之管理、使用或處分悉仍由信託人自行為之，是為消極信託，除有確實之正當原因外，其助長脫法行為者，應難認為合法。

89年1月26日公布修正前之土地法第30條係就私有農地所有權移轉之物權行為所作之強制規定，關於約定負擔移轉該項土地所有權之債權行為 (如買賣、互易、贈與等契約) ，並不在限制之列，故約定出售私有農地於無自耕能力之人者，其所定之農地買賣契約 (債權契約) ，尚不能認係違反強制規定，依民法第71條前段應屬無效。惟此項買賣契約所約定之給付，既為移轉私有農地之所有權於無自耕能力之人，屬於違反強制規定之行為，即屬法律上之給付不能，亦即客觀的給付不能 (自始不能) ，依民法第246條第1項規定以不能給付為契約標的者，其契約為無效。因之，此項約定出售私有農地於無自耕能力之人之買賣契約，除有民法第246條第1項但書及第2項之情形外，其契約應屬無效[6]，土地法第30條刪除前之農業用地移轉契約可能因不能移轉而未徵課土地增值稅。對此，極欲取得農地者，可能作法為︰約定由承買人指定登記與任何有自耕能力之第三人或具體約定登記與有自耕能力之特定第三人。

 關於耕地之買賣，買受人雖係無自耕能力之人，惟如約定由買受人指定登記與任何有自耕能力之第三人，或具體約定登記與有自耕能力之特定第三人，即非民法第246條第1項以不能之給付為契約之標的，難認其契約為無效。又在立約當時買受人雖無自耕能力，而約定待買受人自己有自耕能力時方為移轉登記，或約定該項耕地之所有權移轉與無自耕能力之特定第三人，待該第三人有自耕能力時再為移轉登記者，依同條項但書規定，其契約仍為有效[7]。

 綜上，約定由買受人指定登記與任何有自耕能力之第三人或具體約定登記與有自耕能力之特定第三人之農業用地買賣契約，最高法院[8]均肯認為「信託行為」而為有效。「消極信託」因助長脫法行為，難認為合法，應屬無效[9]。

（二）85年1月28日信託法施行並在89年1月28日土地法第30條刪除後，農業用地買賣契約效力

    土地法第30條於89年1月26日公布施行後，最高法院65年度第9次民庭庭推總會議決議（二）、最高法院73年度第5次民事庭會議決定，己於92年5月13日最高法院92年度第8次民事庭會議不再供參考，先予敘明。

       農地移轉之「信託行為」仍為有效。最高法院89臺上字第467號判決︰「信託法尚未公布施行前，參照66年臺再字第42號判例，所謂信託行為，係指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，而僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言。至受託人取得信託財產之方式，由委託人就自己所有之財產為移轉者有之；由委託人使第三人將財產權移轉與受託人者有之；由受託人原始取得受託財產者亦有之。只須委託人與受託人有信託合意為已足，殊無囿限信託財產應由委託人先取得其所有權後，再移轉於受託人之必要。」[10]。

 農地移轉之「消極信託」難認為合法，應屬無效。最高法院83年臺上字第3172號判決略謂「倘信託人僅將其財產在名義上移轉與受託人，而有關信託財產之管理、使用或處分悉仍由信託人自行為之，是為消極信託，除有確實之正當原因外，其助長脫法行為者，應難認為合法。」。此後，法院實務又提出有別於「消極信託」之「借名登記」，最高法院89年臺上字第1119號判決謂︰「所謂脫法行為係指當事人為迴避強行法規之適用，以迂迴方法達成該強行法規所禁止之相同效果之行為而言。法律並無禁止父母將其不動產借用子女名義登記之強制規定，即難認此借名登記係脫法行為。倘上訴人當時純係基於父女親誼，借用被上訴人名義登記，並無贈與之意思，縱將來有贈與之合意，亦於將來變更為贈與時，始生課徵贈與稅之問題，自難認該借名契約係脫法行為。」、同院91年臺上字第1871號判決︰「按信託契約之受託人不僅就信託財產承受權利人之名義，且須就信託財產，依信託契約所定內容為積極的管理或處分。並非將自己之財產，以他人名義登記時，雙方之間當然即有信託關係存在。」、同院94年臺上字第362判決「按所謂脫法行為係指當事人為迴避強行法規之適用，以迂迴方法達成該強行法規所禁止之相同效果之行為而言。法律並無禁止父母將其不動產借用子女名義之強制規定，即難認此借名登記係脫法行為。」

  至此，「消極信託」與「借名登記」各自效力為何學說與實務間歧異頗大[11]，連帶影響土地增值稅徵課實務。

    按「消極信託」與「借名登記」之共同特徵為「客觀上，委託人僅將財產（通常為不動產）登記於受託人名下，但該財產的管理、使用、收益仍由委託人為之」，惟究為「消極信託」或「借名登記」，取決於當事人主觀約定，若「當事人約定該財產的管理、使用、收益係由受託人為之」，此為「消極信託」；若「當事人約定該財產的管理、使用、收益仍由委託人為之」，則為「借名登記」。蓋「消極信託」仍為「信託行為」之一種，亦應符合信託法第1條「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」關於「信託行為」特徵之規定[12]。

    「消極信託」，法院實務上以「脫法行為」而否定其效力，已如上述；其本質上屬民法第87條第1項本文「表意人與相對人通謀而為虛偽意思表示者，其意思表示無效。」之「通謀虛偽意思表示」，與「脫法行為」實有不同[13]，蓋當事人係有此真意，僅當事人目的在規避法律強行規定的適用。土地法第30條刪除後，「買受人與第三人主觀約定該財產的管理、使用、收益係由第三人為之」而且「客觀上，買受人將耕地登記在第三人名下，該耕地的管理、使用、收益亦由第三人為之」已為有效。

    「借名登記契約」訂立的目的係在規避「土地稅法39條之2之租稅法規[14]」之法律強行規定，土地法第30條刪除後農地買賣契約因而為有效，惟買受人或其他代理人申請農業用地移轉與自然人不課徵土地增值稅時，稅捐稽徵機關對「農業用地作農業使用證明」之效力有無審查權，即涉及「農業用地移轉申請不課徵土地增值稅」之條件滿足與否之判斷。

二、鄉（鎮、市、區）公所核發之「農業用地作農業使用證明」對稅捐機關之拘束力

    依據土地稅法第49條規定，主管稽徵機關應於申報土地移轉現值收件之日起七日內，核定應納土地增值稅額，並填發稅單，送達納稅義務人。但申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之案件，其期間得延長為二十日。權利人及義務人應於繳納土地增值稅後，共同向主管地政機關申請土地所有權移轉或設定典權登記。主管地政機關於登記時，發現該土地公告現值、原規定地價或前次移轉現值有錯誤者，立即移送主管稽徵機關更正重核土地增值稅。稅捐稽徵機關應依土地稅法第39條之2第1項規定，對免徵土地增值稅之農業用地，以權利變更之日當期之公告土地現值為準，核定其移轉現值並發給免稅證明，以憑辦理土地所有權移轉登記。

    又，農業發展條例第37條第1項規定：「作農業使用之農業用地移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」，同條例第39條1 項規定︰「依前二條規定申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。」。申請人依據行政院農業委員會訂定發布之「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」第16條規定︰「直轄市或縣（市）政府為辦理本辦法規定事項，得將權限之一部分委任或委辦所轄鄉（鎮、市、區）公所辦理，並依法公告。其作業方式由直轄市或縣（市）政府定之。」，檢附鄉（鎮、市、區）公所核發之「農業用地作農業使用證明」向稅捐稽徵機關申請核稅證明，以為申請土地移轉登記。

（一）「農業用地作農業使用證明」之「要件事實效力」（Tatbestandswirkung）

    行政處分之「要件事實效力」[15]又稱「構成要件效力」，係指行政處分對於「其他行政機關」或「法院」之拘束效力。因行政處分為國家行為之一種，其所生法律效果或所形成之法律關係，原則應受國家其他機關之尊重，並構成國家其他機關作成相關決定之基礎及其前提要件。行政處分之「要件事實效力」概念， 在於其他行政機關或法院有所決定或裁決時，若涉及前提事實行政處分時，應即承認或接受該處分之結果，並以之作為嗣後決定或裁決之構成要件，此即「既存事實之構成要件事實（Tatbestand）」， 其他行政機關或法院必須承認該行政處分存在之事實，並須尊重該行政處分的內容，不得質疑其合法性。

    稅捐機關受理申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具農業用地作農業使用證明書發給核稅證明時，對於鄉（鎮、市、區）公所核發之「農業用地作農業使用證明」即本於行政處分之「構成要件效力」，承認該行政處分存在之事實，並須尊重該行政處分的內容。惟土地稅法第49條第3項規定︰「權利人及義務人應於繳納土地增值稅後，共同向主管地政機關申請土地所有權移轉或設定典權登記。主管地政機關於登記時，發現該土地公告現值、原規定地價或前次移轉現值有錯誤者，立即移送主管稽徵機關更正重核土地增值稅。」地政機關似對於稅捐稽徵機關之核稅證明之行政處分之「土地公告現值、原規定地價或前次移轉現值有錯誤」，提出質疑，就此部分有挑戰行政處分之「要件事實效力」之意涵，惟稅捐稽徵機關對於鄉（鎮、市、區）公所核發之「農業用地作農業使用證明」能否質疑其合法性？究屬立法疏漏？或為有意省略？值得省思。

（二）不課徵土地增值稅之土地之「確認效力」（Feststellungswirkung）

    依土地稅法第39條之2第4項「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第一次移轉，或依第一項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」。

     財政部89年11月8日台財稅第0890457297號函略謂，土地稅法第39條之2（平均地權條例第45條）第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法（平均地權條例）89年1月28修正公布生效時，仍「作農業使用之農業用地」為適用範圍；如土地稅法89年1月28修正公布生效時，已未作農業使用之農業用地，尚無上開原地價認定規定之適用。上揭條項所定原地價之認定及相關冊籍之註記，依下列規定辦理：

1.土地稅法（平均地權條例）89年1月28修正公布生效後未曾移轉之土地，或經核准不課徵土地增值稅之土地，其土地卡或地價冊中原地價或前次移轉現值不予變更。

     惟89年1月28本法修正公布生效後，核准不課徵土地增值稅之案件，經認定符合89年1月28作農業使用之農業用地要件，並已將其原地價調整為該修正施行日當期公告土地現值，註記於土地卡或地價冊者，該項註記毋需更正。

2.土地稅法89年1月28修正公布生效後第一次移轉，或經核准不課徵土地增值稅後再移轉之土地，依法應課徵土地增值稅時，由當事人於土地移轉現值申報書註明：「本筆土地於89年1月28日土地稅法修正公布生效時，為作農業使用之農業用地，請依修正生效當期公告土地現值為原地價課徵土地增值稅。」並檢附該移轉土地為農業用地之相關證明文件憑核（得證明該土地為農業用地之證明文件如：土地登記簿謄本，土地登記簿謄本如無法證明土地使用分區者，應檢附都市計畫使用分區證明文件或都市計畫外證明文件，申請土地如位於國家公園區內，應另檢附國家公園管理處出具之符合農業發展條例施行細則第2條第1項之證明文件等）。

3.經查證認定移轉土地確屬農業用地，且無下列事證，證明其於89年1月28日未作農業使用者，應准以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅：1依相關主管機關通報（如建築執照等）或稽徵機關稅籍資料（如田賦改課地價稅等），查得該土地於89年1月28日已未作農業使用者。2其他具體事證足以證明移轉土地，於89年1月28日未作農業使用者。對「相關主管機關通報（如建築執照等）」或受其拘束；惟對於「稽徵機關稅籍資料（如田賦改課地價稅等）」以及「『其他具體事證』足以證明移轉土地，於89年1月28日未作農業使用者」涉及稅務徵課之專業，稅捐機關得自行判斷，不受工務機關或農業機關拘束。再者，由稽徵作業手冊得知，目前土地增值稅徵課，除增加納稅義務人之協力義務外，稅捐稽徵機關查核方式，另增加佐證房屋稅籍徵銷檔課稅情形資料，惟建築物所有權人與土地所有權人不同時，稅捐稽徵機關仍有查核難度。

三、鄉（鎮、市、區）公所不實核發「農業用地作農業使用證明」可能涉及之刑事責任

    因稅捐稽徵機關審查係爭農業用地是否作農業使用，經輔以航照圖所呈現之實景兩相比對，鄉（鎮、市、區）公所核發之「農業用地作農業使用證明」真偽立現。論者有謂︰現行稅務稽徵機關使用之航測圖作為佐證之依據，除航測時間點並非89年1月28日外，以航測基本圖作為作農業使用真偽之判定方式太於草率抽象（如絲瓜棚架或無固定基礎工寮、農具室、網室等與農業經營不可分離免申請之簡易型合法農業設施，亦可能被判定為違章建物）[16]云云，此應係「農舍」認定與「農業用地作農業使用證明書」兩相混淆之誤。

 (一)公務員登載不實罪（刑法第213條）

   在可能確定行為人明知為「不作農業使用之農業用地」竟登載於鄉（鎮、市、區）公所核發之「農業用地作農業使用證明書」，只要核發之公務員明知為「農業用地農業使用證明」不實事實，而登載於職務上所載掌之公文書,足以生損害於公眾或他人者，即構成本罪， 不以公務員對於登載內容負有審酌認定義務為限，單純抄錄或登載義務，亦足以構成本罪[17]。

（二）使公務員登載不實罪（刑法第214條）

   在可能確定行為人明知為「農業用地農業使用證明」不實事實並進而決意使公務員為不實登載之故意。

   依判例見解，認為本罪須一經他人之聲明或申報，公務員即有登載之義務，並依其所為之聲明或申報予以登載，而登載之內容又屬不實之事項者，始足以構成。若其所為聲明或申報，公務員尚須為實質的審查，以判斷其真實與否，始得為一定之登載者，即非本罪所稱之使公務員登載不實，而無由成立本罪[18]。

 （三）業務登載不實罪（刑法第215條）

   地政士明知「農業用地農業使用證明」不實事實，登載於其業務上作成之文書---土地增值稅（土地現值）申報書，以幫助委任人逃漏土地增值稅，除構成本罪外，另構成行使登載不實文書罪（刑法第216條），兩罪屬法律單數之實質補充關係，只適用主要構成要件之本罪即為已足。

   另納稅義務人逃漏土地增值稅另成立稅捐稽徵法41條逃漏稅捐罪，而與刑法第214條之罪構成一行為觸犯數罪名之想像競合，應從一重處斷。

肆、檢討與建議（代結論）

    在信託法未立法前，農業用地之取得以自任耕作為限，導致有心取得農業用地者，因買賣契約無效，不能為移轉登記，乃以「信託登記」、「消極信託登記」或「借名登記」等方式規避，惟其效力仍有爭議；信託法立法施行後，加上土地法第30條刪除後，解放農地取得之限制，買賣契約亦不因不能登記而為無效，上開「信託登記」、「消極信託登記」或「借名登記」等對買賣契約履行方式之規避，亦迭經司法實務之肯認。

    事實證明，隨著土地稅法39條之2之修正，89年1月28日以後，農業用地申請不課徵土地增值稅並申請墊高前次移轉現值者多有增加。或有稅捐稽徵機關在適用土地稅法39條之2之時，輔以航照圖勾稽鄉（鎮、市、區）公所核發之「農業用地作農業使用證明」，亦發現與課稅事實不一致，囿於土地稅法第49條第2項規定「主管稽徵機關應於申報土地移轉現值收件之日起七日內，核定應納土地增值稅額，並填發稅單，送達納稅義務人。」之時間壓力，加上稅務案件量大，縱有進一步查證（核）之必要但力有未逮，係爭事實己罹於稅捐稽徵法第21條之核課期間，不得再補稅或處罰！

    惟若能證明該當行為人「公務員登載不實罪」、「使公務員登載不實罪」、「業務登載不實罪」或有「稅捐稽徵法41條逃漏稅捐」之故意，該當罪責之追訴權時效則尚未罹於時效，或可移請偵辦，以亡羊補牢!

參考文獻

一、    中文部分

1.  黃茂榮，稅法總論（第一冊）建誠印刷有限公司，2005年9月增訂二版。

2.  黃茂榮，稅法總論（第二冊）建誠印刷有限公司，2005年10月。

3.  黃茂榮，稅法各論，建誠印刷有限公司，2007年11月增訂二版。

4.  刘剑文主编，《稅法学》学习指导，人民出版社，2002年3月第1版。

5.  陳貴端，稅法實質課稅原則一般規範立法之研究，逢甲大學經營管理碩士在職專班碩士論文，94年12月。

二、    日文部分

1.  斉藤明‧税法学の基礎理論‧中央経済社‧平成11年5月10日。

2.  加藤雅信‧現代民法学の展開‧株式会社有斐閣‧平成5年9月30日。

三、    網路資源

1. 松田直樹．実質主義と法の濫用の法理－租税回避行為の否認手段としての潜在的有用性と限界－．2010年4月8日取自
2. 今村隆‧再論‧課税訴訟における要件事実論の意義。2010年5月7日取自

（刊載於財稅研究第42卷第5期）

[*] 本文作者分別為臺中縣地方稅務局副局長及臺中縣地方稅務局政風室科員。

作者感謝臺中縣地方稅務局蔡啟明局長及秘書兼行政科廖金龍科長對本文初稿所提供之寶貴建議。

[2]92年2月7日公布修正前農業發展條例第3條第11款「耕地：指合於下列規定之土地：（一）依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區之農牧用地，或依都市計畫法劃定為農業區、保護區之田、旱地目土地，或非都市土地暫未依法編定之田、旱地目土地。（二）國家公園區內，依國家公園法劃定之分區別及使用性質，經該法主管機關會同有關機關認定屬於前目規定之土地。」

[3] 65年12月7日最高法院65年度第9次民庭庭推總會議決議(二)參照。

[4] 民國84年5月12日司法院大法官釋字第379號參照。

[5] 91年台上字第1871號判決參照。

[6] 民國 65 年 12 月 07 日最高法院 65 年度第 9 次民庭庭推總會議決議（二）

[7]民國 73 年 05 月 08 日最高法院 73 年度第 5 次民事庭會議決定

[8] 66年臺上字第996號判例、66年臺再字第42號判例，85 年 1  月 26 日信託法已公布施行，民國 91 年 10 月1日經最高法院 91  年度第13、12  次民事庭會議決議不再援用。

[9] 最高法院83年臺上字第3172號判決參照

[10] 同院89年臺上字第2939號判決、90年臺上字第974號判決亦同其旨。

[11] 謝哲勝，「消極信託和借名登記形同脫法行為---實務相關判決評釋」，月旦法學雜誌，第132期，2006年5月，第188~201頁，認為「消極信託」或「借名登記」皆屬脫法行為而無效。

[12] 詹森林，「信託之基本問題---最高法院判決與信託法規之比較」，民事法理與判決研究，1998年11月出版，第224 ~232頁。

[13] 同註7；陳聰富，「脫法行為、消極信託及借名登記契約---最高法院九十四年度台上字第二六二號民事判決評釋」，月旦法學雜誌第123期，2005年8月，第227頁。

[14] 一般稱為「逃避稅負」，最高法院88年臺上字第2115 號判決參照。

[15] 論者以機關管轄權立論，認為「要件事實效力」僅限於形成處分有之，確認效力則無。作成行政處分之上級機關或監督機關以及行政法院在一般之行政監督及訴願、行政訴訟程序中，本得依職權廢棄違法或不當之行政處分，自有關行政處分之拘束。參照陳敏，行政法總論，新學林出版有限公司，96年10月五版，第445頁。

[16]郭永元，土地稅法第39條之2第4項原地價調整農地農用認定屏東縣稅務處座談會建議事項，http://tw.myblog.yahoo.com/jw!6FAP28aZQU7.pr_YUAki/article?mid=427

[17] 林山田，刑法各罪論(下)，2006年11月五版，第449頁。

[18] 同註16，第450頁。