公益法人承租法人土地藉由清算規避地價稅之探討
臺中縣地方稅務局科長 王 金 堆
壹、 研究摘要
公益法人向法人承租土地藉由清算規避地價稅，如出租土地無法拍賣或拍賣無實益者，可經由指定承租人代繳地價稅方式處理。倘若已進入清算程序，有限公司及一般法人，經由聲請法院更換清算人方式，再由清算人提出代繳地價稅申請。股份有限公司，可促請經由普通清算進入特別清算程序策略，及地價稅優於一般債權與抵押權之規定，要求清算人優先受償。如有積欠稅款且減免承租人租金時，應向清算人、董事及監察人一併求償。建議財政部建請司法單位研究，清算人怠忽職責，致積欠鉅額租稅債務，按地價稅優於一般債權與抵押權之規定，可為「普通清算之實行發生顯著之障礙」構成原因之參考。
貳、 研究動機
政府預算與人力有限，鼓勵廣設公益法人，以補政府福利、教育預算之不足，如學校、教會、寺廟、社教機構等社會公益法人，稅法上訂有優惠措施。地價稅對公益法人持有供本業使用，訂有減免地價稅之規定，公司、合作社等營利法人，在地價稅適用減免規定上，與自然人近似。前述公益法人既有租稅優惠，就創造自身最大利基，理論上應以自行取得土地，供本業使用，方能享有更佳之租稅優惠；但仍有部分法人，可能因資金有限，或基於財務規劃，亦或其他因素考量，向其他法人或自然人租用土地使用，也為數不少。
營利法人出租土地供公益使用，其應繳之地價稅，就租稅轉嫁理論，定將稅賦轉嫁反映於租金上。倘若出租人未繳地價稅，稅捐稽徵機關對土地持有人，進行稅款保全措施，營利法人再藉由清算程序，規避其應履行之租稅債務，將造成稅捐稽徵機關清理欠稅上之困擾。財團法人私立○中學向公司租用土地，興建實習商店、運動場等教育設施，出租公司借由清算程序規避地價稅行為，引發筆者探討興趣。本文將就公益法人向營利法人租賃土地，出租人藉由漫長之清算程序，規避地價稅個案，探討有關法規，尋求加快收取欠稅款之方法。
參、 公益法人與營利法人
法人者，即自然人以外，法律所承認擁有權利義務之組織。就其組成方式分類，可分為社團法人與財團法人。社團法人，由社員所組成以取得法律上人格之組織；財團法人，以捐助財產為成立基礎，以實現特定目的而取得法律上人格之組織體，為公益法人（張東亮等4人，民法概論）。就設立目的分類，可分為公益法人與營利法人。張東亮等4人認為，公益法人，係以謀公眾利益為目的，此公眾利益為社會一般人之利益即可，縱無謀求經濟上利益者，亦屬之。本文認同其對公益法人概念，其「謀公眾利益」定義「為不特定人創造利益」，且經政府有關機關核定之法人組織，其「不特定人」係指回饋對象無法逐一確定。營利法人，係為謀求私益而成立之法人，為其「特定人」（成員、股東）創造最大利益為目的，如公司、合作社等。已立案之同鄉會、俱樂部、寺廟及農會等，均為公益社團法人；財團法人，為「不特定人」創造利益為目的，也為公益法人，如學校、教會等。對於法人清算程序，民法訂有一般性規範，公司法亦訂有公司清算規範。公司股東因公司之不同組織型態，其應負責任亦有不同，所以公司法之清算規範較民法繁複。民法規範之法人清算，與公司法無限公司清算相似，清算程序亦準用股份有限公司之規定（民法第41條）。本文將就出租人為公司的態樣，進行探討，至於一般法人部分，或可參照。
肆、 地價稅納稅義務人、稅率與減免規定
一、 地價稅納稅義務人
地價稅或田賦納稅義務人為：土地所有權人、典權人、承領人、耕作權人；土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人；其為分別共有者，地價稅以共有人各按其應有部分為納稅義務人；田賦以共有人所推舉之代表人為納稅義務人，未推舉代表人者，以共有人各按其應有部分為納稅義務人（土地稅法第3條）。
土地有下列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：
1.納稅義務人行蹤不明者。
2.權屬不明者。
3.無人管理者。
4.土地所有權人申請由占有人代繳者。
土地所有權人在同一直轄市、縣 (市) 內有兩筆以上土地，為不同之使用人所使用時，如土地所有權人之地價稅係按累進稅率計算，各土地使用人應就所使用土地之地價比例負代繳地價稅之義務。
第一項第一款至第三款代繳義務人代繳之地價稅或田賦，得抵付使用期間應付之地租或向納稅義務人求償。（土地稅法第4條）
二、 地價稅率
1、基本稅率為10‰。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣 (市) 累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；超過累進起點地價者，按超過累進起點地價5、10、15、20、20以上倍數，就其超過部分課徵，稅率分別15‰、25‰、35‰、45‰、55‰。（土地稅法第16條）
2、為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。（土地稅法第6條）
三、 公益法人
1、 私立學校用地：財團法人興辦業已立案學校用地，供學生實習、生產及宿舍用地，經登記為財團法人所有者，全免。
2、 財團法人興辦之圖書館、博物館、科學館、藝術館及學術研究機構直接用地：辦妥財團法人登記且其用地為該財團法人所有，全免。
3、 其他公益法人用地：主管機關核准設立之私立醫院、捐血機構、社會救濟慈善等公益法人之本身事業用地，不以營利為目的，且不以特定之人等為主要受益對象之事業（如：同業、同鄉、同學、宗親成員），全免。
4、 寺廟、教堂等宗教團體直接用地：辦妥財團法人或寺廟登記，專供公開傳教、佈道用地，全免。
前揭規定於土地稅減免規則第8條第1項第1、2、5及9款，係以租稅優惠，鼓勵設立公益法人的設立。對於他人設定地上權（或出租）供學校使用（公立或私立財團法人），因非屬學校所有，按累進稅率課徵地價稅。土地所有人，如有回饋措施「就該土地如經准予減免地價稅，減免金額全額調降租金回饋學校」者，經當地直轄市、縣（市）政府同意，該用地地價稅可按10‰稅率課徵。（行政院95/09/11院臺財字第0950040919號函、財政部95/09/13台財稅字第09500453520號函）
四、 營利法人：規定與自然人相同。
伍、 清算不影響強制執行
公司解散，是指已成立之公司，因章程或法律規定公司解散之事由發生，而導致公司之法人人格消滅。但公司解散後，其人格並不會立即消滅，依公司法之規定，公司解散後須經清算程序，於清算完結後，公司之人格才不存在。所以在清算程序中，公司之人格仍依然存續。清算程序之存在，是為處理解散公司未了結的法律關係（潘秀菊等4人，商事法－公司法、票據法）。解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散（公司法第25條）。
公司法對於清算的規定，有限公司準用無限公司有關規定（公司法第113條），兩合公司除法定清算人與選任清算人方式外，亦準用無限公司有關規定（公司法第115、127條）。股份有限公司清算，分為普通清算與特別清算（公司法第5章第12節）。在普通清算之實行，發生顯著障礙時，法院依關係人之聲請，得命令公司進入特別清算（公司法第335條）。進入特別清算的程序開始或進行中，法院認為有監督必要時，才介入公司的清算程序，進行公司財產保全處分、禁止記名股票過戶，暨清算人、發起人、董監事與經理人個人財產的保全處分及其責任所生損害賠償請求權之查定（公司法第336、339與354條）。普通清算，係依法自行清算；特別清算，因清算之實行，發生顯著障礙時，或公司負債超過資產有不實之嫌疑，經法院命令所為之清算。二者均受法院監督，惟特別清算有債權人會議的參與，非僅由公司自行清算，且法院對其監督較為嚴格（王立中，商事法新論）。
債權人對清算公司，進行強制執行、因財產關係所生之訴訟等程序，在公司進行清算時，還可以進行，與公司重整的規定不同。公司如經法院裁定重整，公司之破產、和解、強制執行及因財產關係所生之訴訟等程序，依法必須停止（公司法第311條）。
陸、 案例簡述
甲有限公司於73年○月○日成立，選任3位董事，其中1人為董事長。95年因稅捐稽徵機關發現開始營業後，自行停業6個月以上，未辦登記，通報經濟部。經濟部於95年○月○日依公司法第10條第2款[1]規定命令解散，請該負責人依「公司之登記及認許辦法」第4條[2]規定於處分日起15日內，向經濟部中部辦公室申請解散登記。但該公司逾期仍未申請解散登記，經濟部96年○月○日依公司法397條第1項[3]規定廢止公司登記。原領公司執照作廢，並請其繳回（經濟部96年○月○日經授中字第09634630050號函）。
乙股份有限公司於77年○月○日成立，選任3位董事，其中1人為董事長，1位監察人。經濟部於96年○月發現該公司開始營業後，自行停業6個月以上，未辦登記。依公司法第10條第2款規定命令解散，請負責人依「公司之登記及認許辦法」第4條規定於處分日起15日內，向經濟部中部辦公室申請解散登記。並公告刊登於96年行政院公報公示送達，但該公司逾期仍未申請解散登記，依公司法397條第1項規定，經濟部於96年○月○日廢止公司登記（經濟部96年○月○日經授中字第096335021200號函）。
財團法人私立○高級中學校地，除學校本身購置外，另分別向多位自然人與公司，各承租多筆土地，興建教室、實習商店、實習工廠、禮堂、辦公室及運動場設施，各所有權人土地或有相互交錯，每一建物之土地或有若干所有權人，學校對承租土地有地上權。甲有限公司、乙股份有限公司及自然人蔡○○，學校給付土地租金為零。甲有限公司出租供學校使用之土地，部分土地除有債權人○銀行假扣押登記，國稅與地方稅捐稽徵機關亦辦理禁止處分登記。乙股份有限公司、蔡○○提供學校使用之土地，債務與土地所有權之他項權利部及其他登記事項，登記狀況相似。甲有限公司與乙股份有限公司，自行選任同一清算人蔡○，分別於96年○月○日向○地方法院聲報就任。蔡○○於87年間死亡，繼承人拋棄繼承。
柒、 案例研究
一、 地價稅代繳人探討
財團法人私立○高級中學，向自然人、有限公司及股份有限公司，租借土地為學校用地，興建相關教學設施。按土地稅法規定，土地所有權人除學校本身免地價稅外，其餘出租土地供學校使用之自然人與法人，無法享受地價稅減免優惠，且分別併入各所有權人其他土地，採用一般累進稅率課徵地價稅。案內兩公司，未向所屬縣市政府申請學校用地地價稅10‰不累進稅率課徵，每年採累進稅率計算應繳地價稅，分別近達百萬元，累積多年未繳。兩公司已進入清算程序，稅捐稽徵機關對渠等應納稅款，均合法送達，且依稅捐稽徵法第39條[4]規定移送執行。該土地因拍賣無實益，或有地上權，亦或其他原因，無法處理，致使累積數千萬元地價稅欠稅，無法收起。該管稽徵機關97年○月○稅法字第○號函，請清算人依公司法第84條[5]及87條[6]規定，提示分配款項及分配表，皆無下文。
財團法人私立○高級中學陳報教育部中部辦公室94與95學年度單位預算，經查得載有租金支出科目，主管稽徵機關函請該學校提供租金支出對象，以了解兩公司收受租金狀況。學校提示94、95與96學年度租金支付明細表，表內顯示各學年度支付租金總額各數千萬元（未支付前所稱自然人蔡○○），並提供與甲乙兩家公司90年所簽訂之土地租賃合約。租金為1千6百餘萬元，租期24年。學校表示，經徵得兩公司同意自民國90年至學校收支平衡止，免除租金，未支付租金。
主管稽徵機關，依據土地稅法第4條，指定承租人兼占有人財團法人私立○高級中學，代繳甲乙兩家公司出租供學校使用計53筆土地之地價稅。理由為：（一）經濟部於96年廢止前述兩家公司登記，其出租土地無人管理，按民法第940條「對於物有事實上管領之力者，為占有人」。前述土地現由該校作為校地使用，地上建物並作為校舍使用，是該校對系爭土地有事實上之管領力，應認屬使用人。（二）兩家公司，雖原負責人蔡○經法院備查任清算人。惟主管稽徵機關函請清算人提示分配款項及分配表，皆無下文，其所積欠地價稅至今皆未繳納，雖已選任清算人卻怠於執行清算職務，難謂已盡管理義務。（三）土地所有權人每年地價稅繳款書均已合法送達，但自85年至今皆未繳納[7]，影響稅收甚鉅，兩家公司土地雖訂有土地租賃契約，約定租金與支付方式，目前並未支付任何租金，屬無償供該校使用。契約雙方明知系爭土地每年於11月應繳納地價稅，為規避已知之租稅債務，搪以出租人同意免除租金，顯係為逃避納稅義務，藉免除租金手段規避應繳納之稅款。（四）土地使用人實際上利用土地，既得有利益，倘因土地無人管理，致無人出面向其主張權利，則稅務稽徵機關使其負代繳地價稅之責，當不致超過其所受利益，本案每年租金達1千6百餘萬元，所負擔之地價稅僅數百萬元，指定使用土地人負責代繳其使用部分之地價稅，尚無不合。
財團法人私立○高級中學不服，提起訴願。訴願理由：兩公司固已由經濟部廢止登記，惟均已選任清算人，並已向○地方法院聲報就任，清算尚未完結。系爭土地之所有權人，尚有清算人蔡○為管理人，並非無管理人。
訴願結果，以「兩公司均已選任清算人，清算尚未完結，且出租土地定有租賃契約，是否符合土地稅法第4條無人管理土地，不無疑義」，裁定「原處分撤銷，由原處分機關於收受決定書之次日起60日內另為處分」（臺中縣政府98年○月○日訴委字第0980085055號訴願決定書）。
另一自然人蔡○○提供3筆土地，供同前所述學校校地使用。蔡○○於87年間死亡，繼承人拋棄繼承，主管稽徵機關依法[8]聲請法院選派遺產管理人，建議請律師公會推派律師為遺產管理人。法院指派遺產管理人後，管理人向主管稽徵機關申請，由占有人（學校）代繳地價稅。稽徵機關於98年○月○日，指定占有人財團法人私立○高級中學代繳蔡○○地價稅。學校不服，提起訴願，遭駁回確定（臺中縣政府98年○月○日府訴委字0980334454號訴願決定書）。由此觀之，訴願委員會對於土地稅法第4條無人管理土地概念，採取較嚴格之審查標準。甲有限公司及乙股份有限公司，既已啟動清算程序，主管稽徵機關依公司法向法院聲請改派清算人方式，較為可行。
二、 清算人的選任與解任
- 有限公司與無限公司
清算程序的存在，是為處理解散公司未了結的法律關係。解散的公司，除因合併、分割或破產而解散外，應進行清算（公司法第24條）。甲有限公司，屬於公司法之有限公司型態，其變更章程、合併、解散及清算，準用無限公司有關之規定（公司法第113條）。無限公司的清算人，有法定清算人、選任清算人及選派清算人3種。法定清算人，為全體股東（公司法第79條）。股東中有死亡者，清算事務由其繼承人行之，繼承人有多人時，由繼承人互推1人行之（公司法第80條）。倘若，公司章程另有規定，或經股東決議，可另選清算人（公司法第79條但書）。如果，公司無法按法定清算人或選定清算人時，法院得依利害關係人之聲請，選派清算人（公司法第81條）。利害關係人，可為有債權債務關係者，或股東。選任方式產生之清算人，或由法院選派之清算人，公司法尚無規定其資格，即有行為能力之人，均可擔任。聲請人如建議法院選派第三公正專業人士擔任，對保障其債權，應會較有實益。
清算人應於就任後15日內，將其姓名、住所或居所及就任日期，向法院聲報。清算人由法院選派時，應公告之，解任亦同（公司法第83條）。甲有限公司，如遲未向法院聲報清算人就任，擁有租稅債權之主管稽徵機關，可向該管地方法院依公司法第81條以利害關係人名義聲請，請法院選派清算人。甲有限公司， 96年○月○日向○地方法院聲報選任清算人蔡○就任，清算人產生方式屬於自行選任。
清算人之解任方式有兩種，一種為自行決議解任，另一種為法院強制解任。股東會決議選任之清算人，亦可由股東過半數同意，將其解任。法院因利害關係人之聲請，認為必要時，無論採用何種方式產生之清算人，得將清算人解任（公司法第82條）。清算人應於就任後，6個月內清算完結；不能於6個月內完結清算時，清算人得申敘理由，向法院聲請展期。清算人不於規定期限內清算完結者，處新臺幣一萬元以上五萬元以下罰鍰（公司法87條）。
甲有限公司，積欠鉅額租稅債務，稅務機關可按公司法規定，檢視清算人蔡○作為，是否有盡清算人應負義務，執行清算程序。如未盡清算人應負義務時，可依法具狀向法院聲請解任清算人職務。本案經○地方法院民事裁定（96年度司字第11號）：清算人蔡○解任，以法定清算人股東為清算人。聲請解除清算人理由如下：
該公司自行聲報就任清算人已逾6個月，該公司滯欠本轄地價稅甚鉅，清算人蔡○迄未向本局提示分配款項及分配表，且未向 貴院為聲報清算完結及聲請展期，有怠於公司法第84條明定執行清算職務事實，倘續由該清算人續行清算，將損害本局債權，並將使清算程序難以終結；是為處理未了結事務，以儘速消滅相對人法人人格，按公司法第79、81、82、84、87條規定，以利害關係人身分，聲請解任清算人蔡○之職務，另選任清算人辦理清算事宜。
- 股份有限公司
股份有限公司清算，分為普通清算與特別清算，與有限公司及無限公司可依法自行清算不同。普通清算，係由清算人依法自行執行清算程序。倘若普通清算執行，發生顯著障礙時，或公司負債超過資產有不實之嫌疑，法院經聲請得命令進入特別清算。（公司法第5章第12節）
普通清算，法定清算人為董事。如公司章程另有規定，或經股東會決議，可另選清算人。若公司無法按法定清算人或選定清算人時，法院得依利害關係人之聲請，選派清算人（公司法第322條）。自行選任或法院選派之清算人，清算人資格，公司法尚無規定，與有限公司規定相同。
清算人解任，除了由法院選派者，由法院解任外，得由股東會決議解任。無論法定清算人、自行選任清算人或法院選派之清算人，法院得按該公司之監察人或繼續1年以上持有已發行股份總數3％以上股份股東聲請，將清算人解任（公司法第323條）。普通清算階段，與有限公司利害關係人可聲請法院解任清算人之規定不同。
如普通清算執行程序，發生顯著障礙，法院可依職權，或依債權人、清算人、股東之聲請，得命令該公司開始特別清算。公司負債超過資產有不實嫌疑時，法院經清算人聲請後，得命令由普通清算進入特別清算。特別清算時，準用重整程序有關於破產、和解及強制執行程序停止之規定（公司法第335條）。
特別清算時，公司應依債權額比例，清償其債務。但依法得行使優先受償權或別除權[9]之債權，不在此限（公司法第340條）。稅捐稽徵法第6條規定，土地增值稅、地價稅、房屋稅之徵收，優先於一切債權及抵押權。所以，如果進入特別清算時，擁有租稅債權之稅捐稽徵機關，依據公司法第340條及稅捐稽徵法第6條規定，可要求清算人優先清償積欠多年之地價稅，或要求清算人主張由承租人（學校）負擔。清算人如未依法優先清償地價稅或主張承租人負擔時，可依據公司法第337條[10]規定，聲請法院解任清算人或增加清算人，由新就任清算人或新加入之清算人實現[11]。
經查閱多筆有關聲請特別清算判決（臺灣桃園地方法院民事裁定91年度司字第207號、臺灣臺北地方法院民事裁定92年度司字第508號、臺灣臺中地方法院民事裁定93年度司字第313號、臺灣臺北地方法院民事裁定98年度司字第46號、臺灣板橋地方法院民事裁定99年度司字第19號），發現對於公司法第335條，終結普通清算程序，進入特別清算，其「普通清算之實行發生顯著之障礙時」認定觀點似有相近，不同法院所判定理由差異不大。謹摘入如下：
公司法第335條第1項前段規定，普通清算之實行發生顯著之障礙時，法院依債權人之聲請，得命令公司開始特別清算。清算之實行發生顯著之障礙，自係指已依普通清算程序清理公司事務而言，如清算人未進行清算程序則其是否不能依普通清算程序清理公司現務，要未可知，自與前開命公司開始特別清算之規定不符；且所謂清算之實行發生顯著之障礙，乃諸如公司之利害關係人人數眾多，或公司之債權債務關係極為複雜，致普通清算之實行發生顯著困難等情形而言。
前述判決所稱，普通清算之實行發生顯著之障礙時，如清算人未進行清算程序，是否不能依普通清算程序清理公司現務，均認定不符「命令開始特別清算」要件。有關判決文稱「公司之利害關係人人數眾多」，方構成顯著障礙。多少人方可稱為人數眾多，筆者尚未發現相關判例或判決（判決書查詢網站http://jirs.judicial.gov.tw/FJUD/），前述判決亦無界定，終難定論。另外，判決文稱「債權債務關係極為複雜」，如何界定，亦難有定論。由此觀之，對於如何界定「普通清算之實行發生顯著之障礙」，各地方法院均採用較嚴格之認定標準。所以，以「清算人未進行清算程序」為由，聲請「普通清算之實行發生顯著之障礙」，感覺力有未逮。對於如何掌握公司負債超過資產有不實之嫌疑，選派檢查人經由帳務檢查方能得悉。清算進行中，僅有股東會或臨時股東會自行選派檢查人外，債權人亦無有著力之處（公司法第173[12]、184[13]條）。
乙股份有限公司，已選任清算人，倘稅務機關比照甲有限公司方式，以清算人未盡清算人應負義務為理由，向法院聲請解任蔡○清算人職務，似有困難。至於，採用「公司負債超過資產有不實之嫌疑者」理由，聲請進入特別清算方式，稅務機關以利害關係人立場，似無著力之處。
三、 土地租金抵繳地價稅探討
公司負責人[14]應忠實執行業務並盡善良管理人之注意事項，如有違反致公司受有損害者，負損害賠償責任；如有違反法令致他人受有損害時，對他人應與公司負連帶賠償之責（公司法23條）。清算人應以善良管理人之注意處理職務，倘有怠忽而致公司發生損害時，應對公司負連帶賠償之責任；其有故意重大過失時，並應對第三人負連帶賠償責任（公司法95條）。清算人與公司之關係，除公司法規定外，依民法關於委任之規定（公司法97條）。股份有限公司與董事關係，除公司法規定外，亦依民法關於委任之規定（公司法192條）。綜觀前述規定，無論有限公司或股份有限公司之負責人、清算人及董事，與公司之關係，均依民法關於委任之規定。所以，無論負責人、清算人、董事或監察人，違反委任關係，公司可向其求償，第三者受有損害時，渠等應與公司負連帶賠償責任。
蔡○為甲有限公司及乙股份有限公司清算人及負責人，與財團法人私立○高級中學校簽定土地租賃合約後，無視各已積欠地價稅款數千萬元，輕率免除每年高額土地租金，違反盡善良管理人事項，應負損害賠償責任。為規避每年數百萬元地價稅，而免除1千6百餘萬元土地租金，雙方顯有合意通謀意圖，損害稽徵機關之租稅債權。財團法人私立○高級中學且為土地使用人並實際上利用土地，既得有利益，則應負責代繳歷年使用土地之地價稅。至於未終止之土地租約，主管稽徵機關應要求清算人，申請由占有人代繳地價稅，且應向負責人求償。
捌、 結論與建議
公益法人向法人承租土地藉由清算規避地價稅，如出租土地無法拍賣或拍賣無實益者，可經由指定承租人代繳地價稅方式處理。倘若已進入清算程序，有限公司及一般法人，可經由聲請法院更換清算人，再由清算人提出申請代繳地價稅方式因應。股份有限公司，可促請經由普通清算進入特別清算程序策略，及地價稅優於一般債權與抵押權之規定，要求清算人優先受償。無論有限公司或股份有限公司，如有積欠多年稅捐，可透過清算人，向承租人要求就應付租金範圍內代繳解決。倘若，有積欠稅款卻減免承租人租金時，應向該其清算人、董事及監察人一併求償，進行稅款保全措施。經由個案分析，謹提建議如下：
一、 甲有限公司清算人蔡○，經地方法院解任，清算人改為全體股東。法院如未即時選派清算人，該公司或可再依法選任新清算人，或持續將清算程序延擱，對債權人及清理本案鉅額租稅債權，將無所助益。建議應即時聲請法院選派新清算人，並建議推舉專業第三公正人士擔任，避免又重回清算人不履行應盡義務，致使稅款無法收取。
二、 甲有限公司與乙股份有限公司負責人、清算人蔡○，對於出租土地供財團法人私立○高級中學使用，積欠鉅額地價稅款，但又免除每年1千6百萬元土地租金，違反應盡善良管理人事項，應負損害賠償責任。建議稽徵機關向負責人兼清算人蔡○、其他董事及監察人，就其執行職務，致損害稽徵機關之租稅債權，追究連帶賠償責任，進行稅款保全及強制執行措施。
三、 股份有限公司清算人，由股東會對其選任之清算人可議決解任，或由公司監察人、繼續1年以上持有已發行股份總數3％以上股份股東聲請法院解任外，利害關係人僅有聲請法院命令進入特別清算一途。乙股份有限公司清算人，延宕清算程序，對於擁有鉅額租稅債權之稽徵機關，無法使力，與稅捐稽徵法第6條「土地增值稅、地價稅、房屋稅之徵收，優先於一切債權及抵押權」之立法意旨相違。建議公司法335條文內之「清算之實行發生顯著障礙時」，修改為「清算之實行發生顯著障礙或『積欠相當數額稅款』時」，可避免股份有限公司借由清算程序規避應納稅捐之行為。
四、 對於普通清算進入特別清算程序，在尚未修法前，建議財政部建請司法單位，如有積欠鉅額租稅債權之公司，應可列入「普通清算之實行發生顯著之障礙」原因之一，對公益法人向公司租賃土地借由清算程序規避地價稅，方可有解決之道。
五、 乙股份有限公司如進入特別清算後，建議主管稅捐稽徵機關，依公司法第340條及稅捐稽徵法第6條規定，要求清算人優先清償積欠多年之地價稅，或要求清算人主張由承租人（學校）負擔。清算人如未依法優先清償地價稅及主張承租人負擔時，建議可依據公司法第337條規定，聲請法院解任清算人或增加清算人，由新就任或新加入之清算人實現。
參考資料
- 土地稅法。
- 公司法。
- 民法概論 張東亮等4人編著，民80，東海大學法律系。
- 商事法－公司法、票據法 潘秀菊等4人，民98，元照出版公司。
- 商事法新論 王立中，民93，三民書局股份有限公司。
- 經濟部96年○月○日經授中字第09634630050號函。
- 經濟部96年○月○日經授中字第096335021200號函。
- 臺中縣政府98年○月○日訴委字第0980085055號訴願決定書。
- 臺中縣政府98年○月○日府訴委字0980334454號訴願決定書。
- 政院95/09/11院臺財字第0950040919號函、財政部95/09/13台財稅字第09500453520號函。
- 臺灣屏東地方法院民事裁定96年度司字第11號。
- 臺灣桃園地方法院民事裁定91年度司字第207號。
- 臺灣臺北地方法院民事裁定92年度司字第508號。
- 臺灣臺中地方法院民事裁定93年度司字第313號。
- 臺灣臺北地方法院民事裁定98年度司字第46號。
- 臺灣板橋地方法院民事裁定99年度司字第19號。
- 判決書查詢網站
（刊載於稅務旬刊第2118期）
作者簡歷
- 臺中縣地方稅務局 土地稅科長
- 靜宜大學會計系兼任講師
- 嶺東科技大學企管系兼任講師
[1]公司有左列情事之一者，主管機關得依職權或利害關係人之申請，命令解散之：
一、公司設立登記後六個月尚未開始營業者。但已辦妥延展登記者，不在此限。
二、開始營業後自行停止營業六個月以上者。但已辦妥停業登記者，不在此限。
[2]公司之解散，除破產外，命令解散或裁定解散應於處分或裁定後十五日內，其他情形之解散應於開始後十五日內，敘明解散事由，向主管機關申請為解散之登記。
[3]公司之解散，不向主管機關申請解散登記者，主管機關得依職權或據利害關係人申請，廢止其登記。
[4]納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿三十日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。
[5]清算人之職務如左：
一、了結現務。
二、收取債權、清償債務。
三、分派盈餘或虧損。
四、分派賸餘財產。
清算人執行前項職務，有代表公司為訴訟上或訴訟外一切行為之權。但將公司營業包括資產負債轉讓於他人時，應得全體股東之同意。
[6]清算人就任後，應即檢查公司財產情形，造具資產負債表及財產目錄，送交各股東查閱。
對前項所為檢查有妨礙、拒絕或規避行為者，各處新臺幣二萬元以上十萬元以下罰鍰。
清算人應於六個月內完結清算；不能於六個月內完結清算時，清算人得申敘理由，向法院聲請展期。
清算人不於前項規定期限內清算完結者，各處新臺幣一萬元以上五萬元以下罰鍰。
清算人遇有股東詢問時，應將清算情形隨時答覆。
清算人違反前項規定者，各處新臺幣一萬元以上五萬元以下罰鍰。
[7] 稅捐稽徵法第 23 條
第1項：稅捐之徵收期間為五年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。
第5項：本法中華民國九十六年三月五日修正前已移送執行尚未終結之案件，自修正之日起逾五年尚未執行終結者，不再執行。
[8]民法1177條：繼承開始時，繼承人之有無不明者，由親屬會議於一個月內選定遺產管理人，並將繼承開始及選定遺產管理人之事由，向法院報明。
民法1178條：親屬會議依前條規定為報明後，法院應依公示催告程序，定六個月以上之期限，公告繼承人，命其於期限內承認繼承。
無親屬會議或親屬會議未於前條所定期限內選定遺產管理人者，利害關係人或檢察官，得聲請法院選任遺產管理人，並由法院依前項規定為公示催告。
[9] 破產法第 108 條：在破產宣告前，對於債務人之財產有質權、抵押權或留置權者，就其財產
有別除權。
[10]如有重要事由時，法院得解任清算人。清算人缺額或有增加人數之必要時，由法院選派之。
[11]公司法於特別清算時，清算人有數人未推定代表人，均可代表公司：
公司法第356條：特別清算事項，本目未規定者，準用普通清算之規定。
公司法第334條：第八十三條至第八十六條……，於股份有限公司之清算準用之。
公司法第85條：清算人有數人時，得推定一人或數人代表公司，如未推定時，各有對於第三人代表公司之權。關於清算事務之執行，取決於過半數之同意。
[12]繼續一年以上，持有已發行股份總數百分之三以上股份之股東，得以書面記明提議事項及理由，請求董事會召集股東臨時會。
前項請求提出後十五日內，董事會不為召集之通知時，股東得報經主管機關許可，自行召集。
依前二項規定召集之股東臨時會，為調查公司業務及財產狀況，得選任檢查人。
[13]股東會得查核董事會造具之表冊、監察人之報告，並決議盈餘分派或虧損撥補。
執行前項查核時，股東會得選任檢查人。
[14] 公司法第8條：本法所稱公司負責人：在無限公司、兩合公司為執行業務或代表公司之股東；在有限公司、股份有限公司為董事。
公司之經理人或清算人，股份有限公司之發起人、監察人、檢查人、重整人或重整監督人，在執行職務範圍內，亦為公司負責人。
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